奈良地方裁判所 昭和５１年（行ウ）１号 判決
奈良市川久保町二七
原告
渋谷寛
右訴訟代理人弁護士
吉田恒俊
奈良市登大路町八一番地
被告
奈良税務署長
上田富雄
右指定代理人
饒平名正也
同
太田吉美
同
松本有
同
西谷仁孝
同
石田俊雄
同
新野赳夫
同
後藤洋次郎
主文
原告の請求はいずれも棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実
一、請求の趣旨
被告が原告の昭和四六年分、同四七年分、同四八年分の所得税につき、昭和五〇年三月一日付でなした昭和四六年分の総所得金額を三、九三八、二九六円（異議決定により二、五六〇、四一五円）昭和四七年分の総所得金額を四、二七七、八五一円（同三、四〇一、〇五七円）昭和四八年分の総所得金額を七、四六三、〇七四円（同三、六四六、九八九円）とした更正処分のうち、昭和四六年分につき九五万円をこえる部分、昭和四七年分につき一三〇万円をこえる部分、昭和四八年分につき二〇〇万円をこえる部分及び過少申告加算税の賦課処分を取消す。訴訟費用は被告の負担とする。
二、請求の趣旨に対する答弁
主文同旨
三、請求の原因
（一） 原告はインテリア用品の販売を業とする者であるが、昭和四六年、同四七年、同四八年分所得税の確定申告書に次のとおり記載して、それぞれ法定期限までに申告し、納税を完了した。
昭和四六年分 事業所得の金額 九五〇、〇〇〇円
三五、九〇〇円
昭和四七年分 事業所得の金額 一、三〇〇、〇〇〇円
納付すべき税額 五四、一〇〇円
昭和四八年分 事業所得の金額 二、〇〇〇、〇〇〇円
納付すべき税額 一三八、四〇〇円
（二） 被告はこれに対し、昭和五〇年三月一日付で次のとおり更正処分（以下本件更正処分という）及び過少申告加算税の賦課決定処分をした。
昭和四六年分 事業所得の金額 三、九三八、二九六円
納付すべき税額 六〇九、七〇〇円
過少申告加算税 二八、六〇〇円
昭和四七年分 事業所得の金額 四、二七七、八五一円
納付すべき税額 六三〇、一〇〇円
過少申告加算税 二八、八〇〇円
昭和四八年分 事業所得の金額 七、四六三、〇七四円
納付すべき税額 一、七三八、〇〇〇円
過少申告加算税 七九、九〇〇円
（三） 原告は同年四月三〇日被告に対し異議申立をしたところ被告は昭和五〇年七月二五日付で次の通り異議決定をした。
昭和四六年分 事業所得の金額 二、五六〇、四一五円
納付すべき税額 二八一、九〇〇円
過少申告加算税 一一、三〇〇円
昭和四七年分 事業所得の金額 三、四〇一、〇五七円
納付すべき税額 四一〇、八〇〇円
過少申告加算税 一七、八〇〇円
昭和四八年分 事業所得の金額 三、六四六、九八九円
納付すべき税額 四五五、九〇〇円
過少申告加算税 一五、八〇〇円
（四） 原告はさらに異議決定を経た後の本件更正処分について、国税不服審判所長に審査請求をしたところ、昭和五一年一月三一日付で審査請求をいずれも棄却する旨の裁決があり、同年二月一〇日ごろ原告に通知された。
（五） 本件課税手続には次のような違法がある。
１ 原告に対する調査の不存在
(1) 本件更正に当って、被告は原告の帳簿類について全く調査していない上、所得に関する質問すら全く行っていない。税務署員四名が次々と原告方店舗に来店したが、奈良民商事務局員東信治が立会っていることを理由に調査をしないで帰ったものである。
(2) 被告は審査請求手続において、税理士資格のない第三者が立会することは守秘義務と抵触するので認められない旨述べるが、何ら根拠のない主張である。立会った東信治は原告の税務代理をしたことはなく、その他税理士業務（税理士法二条各号の事務を業として行うこと）を行ったことはない。しかし、税理士でない第三者が税務調査に立会ってはならない、というきまりはない。原告は東が原告の経理内容を知ることを容認しその立会を希望しているのだから、守秘義務の問題は生ずる余地がない。
(3) 原告について調査しないで帰った被告側に責任があるのであって、原告帳簿に関する調査脱漏のまま更正処分をなした被告には、調査手続について決定的な違法がある。
２ 不当な反面調査
(1) 被告は原告の帳簿を調査しないまま、不当違法にもやみくもな反面調査を行い、原告の信用を著しく失墜させた。そのうえ、原告の実兄渋谷二郎の預金調査までなすという違法を重ねたのである。
(2) 反面調査としては得意先、仕入先、取引銀行の全てに及んだのであって、そのため得意先一軒を失うに至るなど原告の受けた損害は重大である。
（六） 本件更正処分の内容にも著しい違法がある。被告は右に述べたずさんな調査と推計のうえに立って、昭和四六年ないし四八年の三か年分につき、攻撃的かつ懲罰的更正処分をなした。
（七） よって被告に対し、請求の趣旨記載のような判決を求めるため本訴におよぶ。
四、請求の原因に対する答弁
（一） 請求原因（一）ないし（四）は、認める。
（二） 同（五）、（六）は、争う。
五、被告の主張
（一） 本件課税の経緯について
原告は、「本件更正処分は奈良民商事務局員東信治が調査に立会っていることを理由に調査せず、原告帳簿に関する調査脱漏のまま更正処分をなした被告には課税手続について決定的な違法がある。」と主張する。
しかし、本件係争年分の所得税の調査を担当した被告署長の部下職員は、昭和四九年一〇月一四日以降本件更正処分時まで調査のため前後一二回（外に同日中に原告の都合で再臨場二回）にわたり原告方へ臨場し各年分の所得金額の算定基礎となるべき帳簿、領収書及び請求書等の原始記録等の書類の提示を示めたが、原告は奈良民商事務局員東信治等を立会させることを条件に何ら提示せず、事業規模及び取引の内容等について何ら具体的な説明を行わず、被告の調査に協力しなかった。
一方、調査に対する協力方等については、被告署長の部下職員であり、前記調査担当職員の上司である統括官が、原告に対し本件更正処分時まで前後二回に渡って電話による警告を行っているが、結果として調査に対する協力は得られなかった。
したがって、銀行等の反面調査によって本件各処分をなさざるを得なかった。
（二） 本件調査手続について
１ 原告は、本件調査手続は次の点において違法である旨主張する。
(1) 原処分調査担当者はは、原告の帳簿類について全く調査していない。
(2) 原処分調査担当者らは、奈良民商事務局員東信治が立会っていることを理由に調査をしないで帰った。
(3) 税理士ではない第三者が税務調査に立会ってはならないきまりはなく、また、原告は東が原告の経理内容を知ることを容認しているため、守秘義務の問題は生ずる余地がない。
(4) 原処分調査担当者らは、原告の帳簿を調査しないまま、やみくもに反面調査を行った。
(5) 反面調査は、原告の得意先・仕入先・取引銀行の全てに及んだため、原告が受けた損害は重大である。
２ しかしながら、原告が違法事由として主張する右(1)ないし(5)は、以下に述べるとおり著しく事実に反する失当なものであり、被告のなした本件調査手続は、何ら違法なものではない。
イ、右(1)について
原告が帳簿書類を原処分調査担当者らに提示しなかったため、原処分調査担当者らは原告の帳簿書類を調査できなかったのである。
ロ、右(2)について
原処分調査担当者らの再三にわたる要請にもかかわらず、原告は第三者の立会いを強要し、第三者を調査に立会わせたため、原処分調査担当者らは、税務職員の守秘義務等との関連上、調査し得なかったものである。
ハ、右(3)について
税務調査においては、調査の内容が取引の相手先である第三者の秘密にわたることもあり、守秘義務の問題が生ずる余地は十分に存在するから、第三者の立会いを拒否することは正当である。
ニ、右(4)及び(5)について
本来税務調査は「調査について必要があるとき」になされるものであって、その範囲・程度・方法・時期・場所等に関しては、実定法上特段の定めがないから、これについては、税務調査の目的から合理的範囲のものである限り、税務職員の裁量に委ねられているものであり、必ずしも納税者から調査をしなければならない法律上の制約はない。
ところで、本件においては、被告職員の数回の臨場帳簿書類の提示要求にもかかわらず、原告はこれに応じなかったのであるから、被告職員の合理的選択により反面調査を実施したのは、当然の責務を果したもので何ら違法は存しない。
（三） 原告は、インテリア用品の販売業者であるが、原告の係争各年分の所得金額は別表５のとおりであるから、右所得金額の範囲内にある本件更正処分等に何ら違法はない。
１ 原告は、被告の部下職員の調査の際、原告の昭和四六年分の所得金額の算定の基礎となるべき帳簿・領収書等の原始記録等の書類の提示をせず協力もしなかったので、被告は、原告の所得金額の算出をすることができず、更に異議申立て、審査請求の段階においても収入金額・必要経費等（ただし、仕入金額・特別経費を除く。）についての計算資料を何ら提示しなかったので、被告はやむを得ず原告の事業実態が変わらない原告の直後の年分である昭和四七年分の原価率（売上（収入）金額に対する売上原価の割合）、及び経費率（売上（収入）金額に対する一般経費の割合）を昭和四六年分にそれぞれ適用し、売上金額及び一般経費を次のとおり算出した。
なお、原告も審査請求の段階において、昭和四六年分については算出資料がないため、被告とほぼ同様売上（収入）金額については差益率を、一般経費については一般経費率をそれぞれ昭和四七年分のものを適用し、主張していた。
２ 昭和四八年分、同四七年分についての科目別明細は、主として、原告の申立てた金額により算定した。
（四） 係争各年分の事業所得金額について
１ 売上（収入）金額
(1) 昭和四六年分の売上（収入）金額………二〇、六三〇、七五四円
昭和四六年分の売上（収入）金額については、金額を確認できる資料がないため、同年分の売上原価一二、三八四、六四二円に昭和四七年分の原価率六〇・〇三パーセントを適用し、同四六年分の売上（収入）金額は次の算式に示したとおり二〇、六三〇、七五四円となる。
〈省略〉
（昭和46年分売上原価） （昭和46年分売上（収入）金額）
12,384,624円÷0.6003＝20,630,754
(2) 昭和四七年分の売上（収入）金額………二二、六一四、四一一円
イ、原告が審査請求の際、売上（収入）金額に借入金（いずれも営業用である）の返済金額を加算されても異議はない旨担当審判官に申し立てている事実、あるいは原告の申し立てた売上（収入）金額によって算定された所得金額で果たして借入金の返済ができ得るのかという疑問からみて、原告の申し立てた売上（収入）金額一九、七九四、六六二円（乙第二号証）以外に脱漏した売上（収入）金額の存在することは、十分推認し得たところである。
〈省略〉
ロ、ところで、原告は、原処分調査時・異議申立て時及び審査請求時を通じて一切提示しなかった日々の売上（収入）金額を記載した売上帳を本訴段階で証拠として（甲第二号証）提出したが、同号証に記載されていない売上（収入）金額が二、八一四、五二七円存在する。
ハ、したがって、被告は、昭和四七年分売上（収入）金額を甲第二号証に記載されている昭和四七年分の売上（収入）金額一九、七九九、八八四円（甲第二号証に記載されている月々の売上集計金額には別表１に示したとおり集計違算が認められるが、一九、七九九、八八四円は、被告が甲第二号証を独自に集計した金額である。）に売上（収入）金額の脱漏金額として確認し得た二、八一四、五二七円を加算した二二、六一四、四一一円と主張する。
ニ、被告が右二、八一四、五二七円を売上脱漏金額であるとみなした経緯は、次に述べるとおりである。
すなわち、〈１〉甲第二号証に記載されている昭和四七年分売上（収入）金額については、「別注」と「店売」に明確に区分されているところ、〈２〉「店売」については、店頭での現金売りで、その売上（収入）金額はレジスターにより記録されており、また、「店売」の日々の売上（収入）金額は日々のレジスターの合計金額と一致し、しかもレジスターの合計金額は現金残高と合致することからみて、「店売」の場合には小切手・手形及び振込入金により決済される売上は存在せず、〈３〉小切手・手形及び振込入金により決済される売上はすべて「別注」の売上（収入）金額になるため、〈４〉得意先より受領した小切手等に基づき、甲第二号証に記載されている「別注」の売上（収入）金額を検討した結果、二、八一四、五二七円の売上脱漏金額を確認し得たものである。
ホ、ところで、原告は仮名預金口座を設け、右各預金に入金されている小切手等に係る売上（収入）金額を甲第二号証の売上帳に計上していなかった。すなわち、原告は所得税の課税標準の計算の基礎となるべき事実を仮名の預金を設けることによって仮装し、隠ぺいしていたものである。仮に、原告が原処分調査時において、調査に協力して甲第二号証等を原処分調査担当者に提示していたとするならば、これらの脱漏金額に係る部分については、本来、国税通則法六八条一項で規定される重加算税が課せられていたはずである。
更に右行為を課税の公平の見地からみるならば、原告が甲第二号証を原処分調査時において調査担当者に提示せず、本件提訴後になって初めて書証として提出してきたことは、極めて悪質な脱税行為といわざるを得ない。
ヘ、被告が売上脱漏として確認し得た金額は、小切手・手形及び振込入金によって決済された売上（収入）金額だけであるが、「店売」についても、すなわち現金売りについても十分に売上脱漏が想定されるところである。
このことは、仮名預金（一般的に脱税を主目的として設けられるものである。）に現金入金が多額にみうけられることからみても明らかである。
しかしながら、現金入金に係る売上（収入）金額については、原告より現金出納帳等が提示されず、具体的にどれだけの金額が脱漏されていたかを確認することができないため、被告は現金入金に係る金額については、売上脱漏金額に含めなかったのである。
したがって、被告は、やむを得ず、確認し得た最小限度の金額で昭和四七年分の売上（収入）金額を主張したものである。
(3) 昭和四八年分の売上（収入）金額………四〇、一七〇、五一〇円
イ、原告は昭和四八年五月よりユニード内に支店を開設しているところ、甲第二号証には本店分の売上（収入）金額しか記帳されていない（甲第二号証に記載されている一月ごとの売上合計金額と乙第一号証に記載されている本店の月別売上（収入）金額が一致している。）
また、甲第二号証に記載されている昭和四八年分の本店分の売上（収入）金額にしても、「別注」と「店売」との区分が不明確である（甲第二号証の摘要欄に氏名等が記載されている売上（収入）金額を合計すると一月・二月・四月及び五月については、それぞれの月の「別注」の合計金額と一致するが、三月及び六月については、摘要欄に氏名等が記載されている売上（収入）金額を合計しても「別注」の合計金額とは一致しない。また、同号証には、七月以降については、「別注」の合計金額さえ記載されていない。）
したがって、被告は、昭和四八年分については、原告が得意先から受領した小切手等に基づき、個別具体的に売上脱漏金額のすべてを確認することはできなかった。
ロ、しかしながら、甲第一号証に記載されている昭和四八年分の売上（収入）金額についても、昭和四七年分と同様、以下に述べるとおり売上脱漏金額は認められるものである。
なお、甲第二号証に記載されている昭和四八年分の月々の売上集計金額には、昭和四七年分と同様、別表１のとおり集計違算が認められる。
Ａ 昭和四八年一月ないし四月の間の原告の店舗数は一か所であり、その間の売上を甲第二号証に照らすと、一月・二月及び四月については、同号証の摘要欄に氏名等が記載されている売上（収入）金額の合計が同号証に記載されている「別注」の月額合計金額と一致する。
よって、当該月においては、これら氏名等が記載されている売上（収入）金額が「別注」の売上（収入）金額であると認められるが、当該月においても、昭和四七年分と同様、別表２のとおり売上（収入）金額の脱漏が認められた。
Ｂ 甲第二号証に記載されている分割入金（たとえば「内金」、「残金」等が記載されているもの）に係る売上（収入）金額は、別表３のとおりであるが、同表によって明らかなとおり、甲第二号証に記載される昭和四八年分の売上（収入）金額には、売上の脱漏が認められる。
この点、原告本人は、これらの分割入金については、甲第二号証のどこかに記載した旨供述するが、別表３で明らかなとおり、大部分の分割入金については、対応する売上（収入）金額が氏名とともに記載されており、原告本人の右供述は到底首肯できないものである。
Ｃ 原告は、住江織物株式会社より販売奨励金として小切手を受領しているところ、甲第二号証には、販売奨励金は全く記載されていない。
Ｄ 原告本人が、借入金の返済金額を自ら申し立てた売上（収入）金額に加算しても異議はない旨の答弁をなしたことからみても、甲第二号証には売上の脱漏が存在することは明らかである。
Ｅ したがって、右のＡないしＤで述べたとおり甲第二号証に記載されている昭和四八年分の売上（収入）金額には同四七年分と同様売上脱漏金額が認められるところ、同四八年分のすべての売上（収入）金額を確認する資料がないため、被告は、やむを得ず、同四七年分の原価率を用いて、同四八年分の売上（収入）金額を推計する。
よって、被告は、昭和四八年分の売上（収入）金額として同年分の売上原価二四、一一四、三六〇円に同四七年分の原価率六〇・〇三パーセントを適用し推計した四〇、一七〇、五一〇円と主張する。
（算式）
（昭和48年分売上原価）（昭和47年分原価率）（昭和48年分売上（収入）金額）
24,114,360円÷0,6003＝40,170,510円
２ 減価償却費
(1) 被告は、甲第四号証ないし同第七号証（枝番号を含む）に基づき係争各年分の減価償却費を別表４のとおり主張する。
(2) 別表４で示した資産「Ａ」、「Ｂ」及び「Ｃ」の耐用年数は、裁決庁が判断した三年とし、資産「Ｄ」の耐用年数は、当該資産が電気（照明）設備のため、減価償却資産の耐用年数等に関する省令（昭和四〇・三・三一大蔵省令第一五号）一条一項一号に基づき、一五年とした。
(3) なお、甲第六号証の一には宛名が記載されていないため、はたして原告の店舗の工事に係るものであるかどうか不明のため、被告は、同号証に関しては減価償却費を計上しなかった。
３ 一般経費
被告は、昭和四六年分の一般経費について、同四七年分の一般経費率を同四六年分の売上（収入）金額に適用して同四六年分の一般経費を次の算出で示したとおり一、四七〇、九七三円と主張する。
（算式）
〈省略〉
（昭和46年分売上（収入）金額） （昭和46年分一般経費）
20,630,754円×0.0713＝1,470,973
(1) 昭和四七年分一般経費（内訳）公租公課三三、四五〇円の明細は次の通りである。
イ、事業税 九、一五〇円 （原告申立額）
ロ、自動車税 二二、三〇〇円 （ 〃 ）
ハ、収入印紙 二、〇〇〇円 （ 〃 ）
ニ、計 三三、四五〇円
(2) 昭和四八年分一般経費（内訳）公租公課六四、二四五円の明細は次の通りである。
イ、事業税 八、二〇〇円 （原告申立額）
ロ、自動車税 三三、三〇〇円 （ 〃 ）
ハ、固定資産税 九、六二五円 （ 〃 ）
ニ、通行税 一〇、一二〇円 （ 〃 ）
ホ、収入印紙 三、〇〇〇円 （ 〃 ）
ヘ、計 六四、二四五円
(3) 昭和四八年分一般経費（内訳）旅費通信費八七、一二一円の明細は次の通りである。
イ、電話料 八五、七二一円 （原告申立額）
ロ、切手 一、四〇〇円 （ 〃 ）
ハ、計 八七、一二一円
４ 事業所得金額
係争各年分の事業所得金額を別表５のとおり主張する。
（五） 甲第九号証・同第一〇号証及び同第一一号証の一ないし三について
被告は、原告より甲第二号証に記入漏れであった売上（収入）金額に関する証拠（甲第九号証・同第一〇号証及び同第一一号証の一ないし三）が提出されたため、右甲号各証について、以下のとおり、その一部は全く信用性のないものであることを、またその一部は被告主張を裏付けるものであることを詳述する。
１ 甲第九号証
(1) 同号証に記載されている「甲第二号証に記入漏れの分」の売上（収入）金額は二、七六七、五二七円であり、同金額は被告が主張した昭和四七年分の売上脱漏金額と一致する。
したがって、被告が二、七六七、五二七円の売上脱漏があるとして昭和四七年分の売上（収入）金額を主張したことはむしろ正当であったということになる。
(2) 次に、同号証には、右二、七六七、五二七円の売上脱漏金額に対応する仕入金額及び外注費は、二、五〇五、四一六円（「代理取立」分四二五、〇〇〇円も含む）である旨の事項が記載されている。
しかしながら、右仕入金額及び外注費並びにその算定方法は、全く措信しがたいものである。
ところで、同号証の記載からみると、右二、五〇五、四一六円は、被告の従前主張の仕入金額及び外注費に加算すべきものであるかのごとく読み取れるのであるが、原告が従前売上の脱漏の不存在を強調していたのに本訴の最終段階においてこれを変更し売上脱漏の事実を認めるに至ったことにつき何ら合理的な理由がないことに加え、以下のイないしハで述べる事情を考慮すると、右売上脱漏金額二、七六七、五二七円に対応すべき仕入金額及び外注費は、被告が従前より主張している金額（仕入金額一三、五七四、〇八三円、外注費九六三、三三〇円）の中に包含されているものであり、被告が主張している仕入金額及び外注費に別途加算されるべきものではない。
イ、被告が主張した昭和四七年分仕入金額一三、五七四、〇八三円は、原処分調査において被告が把握した金額であるところ、原告は、本件審査請求の際、右金額には誤りがないこと及び原告自ら確認した仕入金額は右金額に至らなかったことを申し立てた。
したがって、右一三、五七四、〇八三円は、原告の昭和四七年分のすべての仕入金額であることは明白であり、他に仕入金額があるとは認められない。
ロ、次に、被告が主張した昭和四七年分外注費九六三、三三〇円にしても、原告が本件審査請求の際、申し立てたものであり、また、右金額を超える外注費の支払いの事実は認められない。
したがって、右九六三、三三〇円は、原告の昭和四七年分のすべての外注費であることは明白であり、他に外注費があるとは認められない。
ハ、更に、原告は、本件審査請求の際、売上（収入）金額については、借入金の返済金額を加算されても異議はない旨担当審判官に申し立てているところ、右返済金額（売上脱漏金額）に対応する仕入金額及び外注費については、別途に必要であった旨の申し立てをなしておらず、しかも右イ及びロで述べたとおり被告が主張した金額を容認している。
したがって、売上脱漏金額（裁決及び個別具体的な脱漏金額）に対応する仕入金額及び外注費は、すでに被告が主張した仕入金額一三、五七四、〇八三円、外注費九六三、三三〇円の中に包含されているものとみるべきである。
２ 甲第一〇号証
(1) 同号証に記載されている「甲第二号証に記入漏れの分」の売上（収入）金額の合計は、三、九二〇、八三八円（「仲間売り分」三、一八七、四五三円、「一般小売販売」五七四、八八五円及び「住江織物」一五八、五〇〇円の合計）であるが、被告が確認したところでは、甲第二号証に記入漏れの昭和四八年分の売上（収入）金額は、右金額の外、別表６の１及び２で示したとおり二、八二〇、一七二円存在する。
しかしながら、前述のとおり、原告は昭和四八年五月より支店を開設したのであるが、甲第二号証には同支店の売上（収入）金額が記載されておらず、甲第二号証には同支店に係る売上帳も証拠として提出されていないため、甲第二号証に記入漏れの売上（収入）金額のうち、同年五月以降の金額については、ただちに売上脱漏金額であると認定することはできない。
ところで、右で述べたとおり昭和四八年分のすべての売上脱漏金額は、個別具体的に確認し得ないところであるが、甲第一〇号証によっても、甲第二号証（昭和四八年分の売上（収入）金額に係る部分）には売上脱漏金額の存在が認められるため、被告が昭和四七年分の原価率を昭和四八年分の売上原価に適用して昭和四八年分の売上（収入）金額を推計したことは、何ら不合理ではない。
(2) 次に同号証には、「甲第二号証に記入漏れの分」の売上（収入）金額に対応する仕入金額及び外注費が記載されている。
しかしながら、右仕入金額及び外注費並びにその算定方法は、全く措信しがたいものであり、また、既に主張したように、「甲第二号証に記入漏れの分」の売上（収入）金額に対応する仕入金額及び外注費は、昭和四七年分と同じく、被告が従前より主張している仕入金額二四、一一四、三六〇円及び外注費一、七一一、〇五一円の中に包含されているものである。
３ 甲第一一号証の一ないし三
甲第一一号証の一ないし三は、西薮弘幸外二名の者が商品を原価で購入した旨を証明したものであるが、商品の購入者が販売者の仕入価格（いわゆる「原価」）を知る由もないはずであり、また、購入者が自らの購入価格と販売者の仕入価額が同額であった旨の証明をすること自体常軌を逸脱した行為というべきである。
ところで、右甲号各証は、右三名の者が「いつ」、「どこで」、「誰から」、「いくらで」当該商品を購入したかの記載すらもない極めてずさんなものであり、原告が右三名に証明を押しつけたものとしか考えられず、到底措信し難く、かかる書証は証明力を全く欠いているものというべきである。
（六） 第二主張の追加
１ 昭和四七年分の売上（収入）金額に係る被告主張は、甲第二号証に記載されている金額に売上脱漏金額を加算したものであるが、右売上脱漏金額は、小切手・手形及び振込入金によって決済された売上（収入）金額についてのみ検討した結果、確認し得たものであって、現金によって決済されたものは含まれておらず、したがって、すべての売上脱漏金額を示すものではない。
なお、小切手等によって決済された売上（収入）金額についてもすべての売上脱漏金額を確認し得たものであるとはいいがたいものである。現に、被告は、原告より新たに提出された甲第一二号証ないし同第八六号証を検討したところでも新たに小切手等によって決済された売上脱漏金額を確認し得たのである。
２ 右に述べたとおり、被告が主張した売上（収入）金額は、すべての売上（収入）金額を示すものではないところ、これに原告が主張する仕入金額・一般経費及び特別経費を対応させて昭和四七年分の事業所得金額を算定することは実情に即さないものである。
すなわち、原告が主張する仕入金額に一般経費・特別経費・家計支出額・借入金返済額及び預金の増加額を加算した昭和四七年分の総支出額は後述のとおり、被告が主張した売上（収入）金額を大幅に上回ることとなるのである。
３ ところで原告は、昭和四七年分において他の事業等を兼業しておらず、また、新たな借入も行っていないため、インテリヤ業に係る日々の売上の入金額の中より〈１〉仕入代金を支払い、〈２〉必要経費を支払い、〈３〉生活費を支払い、〈４〉借入金を返済し、〈５〉預金をしているのである。
したがって、同年中の〈１〉仕入に係る決済金額、〈２〉必要経費（減価償却費を除く）の支払金額、〈３〉生活費の支出額、〈４〉借入金の返済額及び〈５〉預金の増加額の合計、すなわち、総支出金額は、同年の期首・期末の現金残高が同額であるならば同年分の売上（収入）金額の入金額と一致するはずである。
すなわち、甲第二号証は、入金主義により記帳されているため、右総支出金額と同号証に記帳されるべき金額はほぼ一致するはずである。
４ 昭和四七年中に原告が支出した総額は、仮に原告が主張する仕入金額一五、七一四、九五二円が正しいとするならば、別表７に示したとおり、二六、〇八七、四五六円となり、右金額が同年中の原告の売上（収入）金額にほぼ見合うものと解されるのである。
右金額は、甲第二号証に記載されている売上（収入）金額一九、七九九、八八四円及び被告が小切手等に基づき確認した売上（収入）金額二二、六一四、四一一円をいずれも上回るものであって、結果として売上脱漏金額を総括的に、すなわち現金入金に係る売上脱漏金額についても把握したものであるといえるのである。
５ したがって、被告は、右計算により算定された昭和四七年分の売上（収入）金額二六、〇八七、四六五円を第二主張として主張する。
右第二主張における係争各年分の事業所得金額は別表８のとおりとなる。
なお、被告の第二主張の計算においては、昭和四六年末と同四七年末の現金残高の差額により、導き出される売上（収入）金額が変動するが、右各現金残高が判明する資料（現金出納帳等）が原告より提出されていないため、また、両期末における原告の事業形態等に著しい変化が認められないため（原告は、右両期末においていずれも一店舗で営業）、被告は、右両期末における現金残高を同額として第二主張を行ったものである。
６ 別表７で示した「昭和四七年中に支払われた仕入金額」欄の一五、三九一、四四五円は、原告が主張する仕入金額が仮に正しいものとして算定したものであるが、その算定方法は次表に示すとおりである。
〈省略〉
〈省略〉
ところで、原告が主張する仕入金額は措信し難いものであるが、被告が第二主張において原告主張の仕入金額を基礎としたのは、原告主張の仕入金額が仮に正しいとしてもそれによって導き出される事業所得金額はいずれの年分においても原処分額を上回ることを示すためである。
なお、被告の第二主張においては、仕入金額が変動してもこれに伴って売上金額も変動するから結論として導き出される昭和四七年分の事業所得金額は変動しないものである。
７ 以上のとおり、被告の第二主張は、原告の総支出金額に基づいたものであるが、昭和四七年中における支出の源泉がインテリア業に係る売上（収入）金額しか存在しないことより、右第二主張は費用と収益が対応している主張であるといえるのである。
六、被告の主張に対する原告の反論
（一） 昭和四七年分所得について
１ 被告は原告の昭和四七年分の所得を根拠として他の二年分の所得の主張をしているので、原告も、まず、昭和四七年分の所得について主張する。（株式会社は（株）と略称する。）
２ 仕入金額
(1) 行政不服審判所の審理の過程で原告は昭和四八年分の仕入について一覧表を提出した（乙第一号証三枚目）。昭和四七年分については、原告は全く原始資料を紛失していたので、記憶をたどり、記帳上ほぼ確かと思われるものだけを集計して陳述した（乙第三号証）。その時の集計は甲第八七号証のとおりである。ところが最近にいたってようやく昭和四七年分の仕入についての領収証がかなり沢山発見されたので、これによって主張を整理すると別表９のとおりとなる。これによれば、仕入合計は一五、二四八、三二四円である。しかし、これは三興（株）について不正確であり、正確には領収書の合計だけでなく、取引高の合計でなければならず、これは乙第四八号証によるべきである。さすれば仕入額は四六六、六二八円増加するので、結局仕入合計は一五、七一四、九五二円となる。
(2) なお、原告は、甲第九号証で、同第二号証の記載もれに対応する仕入分については、従来主張していた仕入金額からも漏れていた旨主張していた。この点は右述の如く領収証が発見されたため、原告の主張の正しさが証明されたといえる。
３ 売上金額
(1) 被告の主張によれば、原告の同年分の売上は二二、五六七、四一一円となるが、原告は、このうち、甲第九号証二枚目で述べたとおり、代理取立分四二五、〇〇〇円の売上げを否認する。この点は原告が得意先とされる（株）ヤナセおよび荒木利和の両名とも何ら取引上の関係がなく、両名に対し売上げがない事実から明白である。
(2) よって実際の売上は二二、一四二、四一一円となる。なお、被告は原告が「売上除外として加算を申立てた」と主張してこれが甲第二号証の記載漏れに相当する旨の主張をするが、両者は関係がなく、偶然記載漏れがあったにすぎない。原告は審判官の前で売上除外の加算を申立てたことは絶対にない。かように多額の金額について、もし原告が真実述べたのでであれば、乙第三号証の陳述録取書に記載のない筈がない。右録取書の聴取者深堀邦博証人は原告の反対尋問の中で被告主張の如き証言をしているが、明らかに不当といわざるを得ない。
４ 経費
公租公課を除いて争いはない。公租公課は原告の主張に誤りはない。
５ よって、売上に対する仕入の割合（原価率）は七〇・九六パーセントとなる。
15,713,322÷22,142,411＝0.7096
また、一般経費率は七・三九パーセントとなる。
1,635,397÷22,142,411＝0.0739
６ 専従者控除
原告の妻は原告の店舗開設当時より原告の経営を手伝っており、専従者控除さるべきである。
（二） 昭和四六年分所得について
１ 仕入金額は領収証のない現在一応争わないものとする。
２ 減価償却費は争わない。
３ 昭和四七年分の原価率および一般経費率によって推計すれば原告の所得は別表10のとおり。
（三） 昭和四八年分所得について
１ 仕入金額につき前項に同じ。
２ 経費のうち、争いがある公租公課と旅費通信費につき、原告の主張に誤りはない。
３ 減価償却費は争わない。
４ 昭和四七年分の原価率によって売上を推計して原告の所得を計算すれば別表８のとおり。
（四） 被告の第二主張について
１について。被告の主張は予断にもとづくものであって、事実に反するものである。
２～３について。全て争う。被告の如き主張は実情にそぐわない推計の合理性に欠ける不当な主張というべきである。納税者はその営業によって挙げた収益について所得税を納めるのであって、収入・借入の全てについて被告に明きらかにすべき義務はない。金融機関以外の個人（親類・友人など）から免税点以内の贈与を受けたり借り入れをすることもあるし、宝くじや競輪・競馬および株式の売買差益（一定限度内では免税となっている）によって納税の必要のない収入を得ることもある。あるいは前年まで収益を預金して当年度に使用したり、過去の定期預金の満期分を新たに普通預金とすることもあるのである。
従って、金融機関への返済金をもって原告の売上げとする被告の主張には全く合理性がない。期首期末の預金増加額をもって、なぜそれが原告の売上げと断定できるのだろうか。また、平均生活水準をもって原告の家計支出額とする被告の主張は論外である。生活水準は収入の多寡にかかわらず各人によって大きな個人差があり、統計上の数額をもって原告方の家計支出と断定することは推計課税としても不当である。
弁論の終結時点におけるかかる推計課税の主張は、その内容および時機ともにきわめて不当で、不合理なものである。
４～７について。従って、この点に関する被告の第二主張は全面的に争うものである。このような大雑把なトータル的主張によって所得が推計されるならば、国民は安心して営業にいそしめないであろう。また、営業上以外の収入や個人的な借り入れは全て禁止すべきことになろう。
以上のことは、たとえば昭和四六年と昭和四八年の各年分について試算しても明きらかであり、両年分について被告主張どおりの計算をしても、昭和四七年分とは大きな相違が出てくるはずである。被告があえて昭和四七年分のみについてこのような総枠的主張をしたのは他の二年分については昭和四七年分ほどはっきりと主張し得ないからであると思われる。
七 証拠
本件記録中の書証目録および証人等目録記載のとおり。
理由
一、原告は、本件更正処分の調査手続が違法である旨縷々主張するけれども、証人中前照弘の証言と弁論の全趣旨によれば、被告の部下である税務職員は、本件係争年分の所得の調査のため度々原告方を訪れ調査を行ったが、原告が有資格者でない第三者を立会わせたり、帳簿書類の提示要求にも応じなかったため十分な調査ができなかったので、止むをえず反面調査により所得の認定を行ったことが認められ、原告本人尋問の結果（第一回）中右認定に反する部分は、前掲証拠と比較してたやすく措信し難く、他にこれを動かすような証拠はなく、右認定事実によれば被告の調査手続は適法であるから、原告の右主張は採用できない。
二、そこで本件更正処分の内容について検討する。
（一） 原告本人尋問の結果（第一、二回）と弁論の全趣旨によれば、原告は、屋内装飾品の販売施工業を営むもので、昭和四六年一二月奈良市三碓町に、同四八年五月近畿日本鉄道富雄駅前にそれぞれ店舗を開設したが、開設資金は借入れにより、返済は売上金をあてゝいたもので、売上金額は、売上帳に正確に記帳して居らず、本訴において提出された原告の資料も完備したものではないけれども、原告の事業内容は、係争各年を通じ、異るところがないと認められ、これに反する証拠はないから、収支の内容が正確に把握できる昭和四七年分の原価率、経費率を適用して他の年分の売上高又は経費の推計をするのが相当である。
（二） 昭和四七年分所得について
前記のように原告の売上金額は正確に記帳されていないので、期首期末の棚卸高を同一と推定して仕入金額に同年中の金融機関に対する借入返済および預金増加額を加算し、これから借入金額を控除する資産増減法により計算すべきところ、証人後藤洋次郎の証言とこれにより成立を認めうる乙第四、五号証、第一六、一七号証、第一九、二〇号証、第三七号証、第六三、六四、六六号証並びに原告本人尋問の結果（第一、二回）の一部を総合すると、原告は、第一勧業銀行西大寺支店、幸福相互銀行奈良支店、奈良信用金庫富雄支店に自己名義で預金していただけでなく、奈良信用金庫富雄支店に植田正一、植田富、幸福相互銀行奈良支店に植田正則、植田一三の各仮名で預金口座を開き、売上金を入金していたものであって、その残高は、被告の別表７記載のとおりであることが認められるから、これから、成立に争いのない甲第一号証により認められる昭和四七年三月、幸福相互銀行奈良支店からの借入金二、五〇〇、〇〇〇円を控除すると預金純増額は、二、二八四、四一四円である。
次に成立に争いのない乙第八ないし一一号証、第一四号証の一、二によれば、同年の原告の四人家族家計支出額は、一、三七六、四七八円であり、必要経費については、公租公課を除きその科目額につき争いのないところ、成立に争いのない乙第一号証によれば、原告主張額には所得税法四五条一項により事業所得の金額の計算上必要経費に算入できない市県民税二四、七〇〇円が含まれていることが明らかであるから、これを控除すると被告主張額と同額となることが認められ、以上の金額に、原告本人尋問の結果（第一、二回）とこれにより成立を認めうる甲第一二ないし八六号証、証人後藤洋次郎の証言とこれにより成立を認めうる乙第四八号証により認められる原告の仕入額（支出額）一五、三九一、四四五円を加えると、昭和四七年中の原告の売上高は、二三、五八七、四六五円となり、原告の妻は、前掲乙第一〇号証によれば、控除対象配偶者として記載、申告されているため所得法五七条三項五項により事業専従者控除を行うことは許されないので、売上高から売上原価（仕入金額）および必要経費を控除した残額三、六六〇、八九二円が同年中の原告の所得であり、仕入金額を売上高で除した原価率は、六五・二五パーセント、一般経費額を売上高で除した一般経費率は、六・八二パーセントと認められる。
（三） 昭和四六年分所得について
同年における原告の仕入金額については当事者間に争いがないのでこれに昭和四七年分原価率および一般経費率を適用すると、売上高は一八、九八〇、二九四円、一般経費は八四四、六三二円となり、特別経費については当事者間に争いがないので、売上高から売上原価および経費を控除した残額三、三七〇、一八四円が、昭和四六年分所得と認める。
（四） 昭和四八年分所得について
同年における仕入金額については当事者間に争いがないので、これに昭和四七年分原価率を適用すると、売上高は、三六、九五六、八七三円となり、一般経費中公租公課については、前掲乙第一号証により認められる市県民税三一、〇〇〇円を控除した被告主張額が相当である反面旅費通信費については、前掲乙第一号証により原告主張額によることとしその余の科目、額については争いがないのでこれを計算すると、二、九五三、六八二円となるところ、特別経費については当事者間に争いがなく成立に争いのない乙第一二号証によれば、原告の妻の専従者控除が認められないことは、昭和四七年分と同様であるので、売上高から仕入金額および経費を控除した残額三、九六三、八八〇円が昭和四八年分所得と認めるのが相当である。
三、そうすると、被告のなした原告の昭和四六年分ないし同四八年分所得税の更正処分（異議決定額）はいずれも、前記認定の所得額の範囲内でなされたもので適法であるから、その取消しを求める本訴請求はすべて失当として棄却することとし、訴訟費用の負担につき民訴法八九条を適用して主文のとおり判決する。
（裁判官 山田賢 裁判長裁判官仲江利政、裁判官三代川俊一郎は転任のため署名捺印できない。裁判官 山田賢）
別表１
〈省略〉
別表２
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別表３
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別表４
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別表５
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別表６の１
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別表６の２
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別表７
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別表８
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別表９
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別表10
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※印は当事者間に争いなし。